Как отразить в учете организации-поставщика получение предоплаты

Как отразить в учете организации-поставщика получение предоплаты от покупателя по договору поставки с последующей новацией ее обязательств по поставке товара в заемное обязательство?

предоплатаВ соответствии с условиями договора поставки организацией получена 100%-ная предоплата в сумме 708 000 руб. В установленный договором срок товар поставлен не был, в связи с чем 31 марта стороны заключили соглашение о новации, по которому обязательство организации-поставщика по поставке товара заменено на заемное обязательство.

С даты заключения соглашения о новации сумма полученной предоплаты признается суммой займа, выданного организации сроком на три месяца (91 день) по 30 июня (включительно), при этом на эту сумму покупатель начисляет проценты в размере 9% годовых. Проценты выплачиваются организацией одновременно с возвратом основной суммы долга. Соглашение о новации не содержит условия об изменении процентной ставки. В соответствии с учетной политикой организации предельная величина процентов, включаемых в расходы для целей налогообложения прибыли, определяется в порядке, установленном п. 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. Ставка рефинансирования Банка России, установленная на дату заключения соглашения о новации, составила (условно) 8,25%.

Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, в связи с чем отчетными периодами для нее признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

 

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки, изначально заключенному между контрагентами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, продавец (поставщик) обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю, а покупатель, в свою очередь, оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (ст. 506, п. 1 ст. 516 Гражданского кодекса РФ). В данном случае договором предусмотрена 100%-ная предоплата товаров (п. 1 ст. 487, п. 5 ст. 454 ГК РФ).

Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация) (п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 407 ГК РФ).

В рассматриваемом случае поставщик не исполнил обязательства по поставке товара в установленный договором срок, в связи с чем сторонами заключено соглашение о новации, согласно которому первоначальное обязательство поставщика по поставке товара заменено обязательством по возврату заказчику (заимодавцу) денежных средств в сумме полученной предоплаты, а также обязательством по уплате процентов, начисленных на указанную сумму, в размере и в порядке, установленных соглашением о новации. Указанное соглашение совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 810, п. 1 ст. 809, п. п. 1, 2 ст. 818 ГК РФ).

Соответственно, обязательство поставщика по первоначальному договору поставки прекращается с момента вступления в силу соглашения о новации.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При получении предоплаты организация-поставщик должна определить налоговую базу и предъявить покупателю сумму НДС, исчисленную с указанной предоплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из суммы полученной предоплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ не позднее пяти календарных дней со дня получения суммы предоплаты поставщик обязан выставить покупателю счет-фактуру на сумму полученной предоплаты. Указанный счет-фактура регистрируется в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. п. 3, 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Возврат заемщиком основной суммы займа не является объектом налогообложения по НДС в силу пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Проценты, начисляемые на сумму займа, освобождаются от налогообложения НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Следовательно, по хозяйственным операциям в рамках договора займа организация-заимодавец НДС заемщику не предъявляет.

В связи с проведением новации возникает вопрос о том, может ли поставщик принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный с предоплаты.

В соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет с предоплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм предоплаты.

По мнению Минфина России, при заключении соглашения о новации норма п. 5 ст. 171 НК РФ не применяется, поскольку сумма предоплаты не возвращается (Письмо от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444). Таким образом, из Письма финансового ведомства следует, что бывший поставщик на дату заключения соглашения о новации не имеет права на вычет НДС, исчисленного с суммы предоплаты, на основании нормы п. 5 ст. 171 НК РФ.

В то же время по данному вопросу возможна иная точка зрения, которая заключается в следующем. Сумма НДС, исчисленная организацией в периоде получения предоплаты и уплаченная впоследствии в бюджет, образует переплату по указанному налогу. Возврат (зачет) излишне уплаченных налогов осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Однако следует заметить, что в данном случае организация не вправе подать уточненную декларацию по НДС за соответствующий период, так как в налоговом периоде получения предоплаты соблюдались все условия для начисления НДС (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом ни нормы ст. 78 НК РФ, ни иные нормы НК РФ не содержат механизма возврата (зачета) налога из бюджета, в случае если обязанность по его уплате правомерно возникла в одном налоговом периоде и прекратилась в другом налоговом периоде. Существует арбитражная практика, согласно которой право на вычет излишне уплаченного НДС возникает у организации в момент подписания соглашения о новации. Такая позиция отражена, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 18.10.2012 по делу N А40-12957/12-91-66, ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2013 по делу N А56-4264/2012.

В то же время есть судебное решение, согласно которому право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой новирован в заемное обязательство, возникает только после возврата данного займа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2011 по делу N А42-880/2009).

Подробную информацию (с рассмотрением арбитражной практики) по вопросу о правомерности применения налогового вычета по НДС, уплаченного с предоплаты, в случае последующей новации долга в заемное обязательство см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Таким образом, в настоящий момент вопрос о принятии к вычету НДС, исчисленного и уплаченного с суммы предоплаты, при заключении соглашения о новации нормативно не урегулирован и является спорным. При этом, учитывая Письмо Минфина России N 03-07-РЗ/14444, высока вероятность споров с налоговыми органами о правомерности принятия к вычету данной суммы НДС в момент заключения соглашения о новации.

В данной консультации исходим из предположения, что организация, руководствуясь арбитражной практикой (большинство судов признает право организации на принятие к вычету суммы уплаченного с аванса НДС при заключении соглашения о новации), а также учитывая норму п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), принимает к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с полученной предоплаты, в момент подписания соглашения о новации. Основанием для применения указанного вычета, по нашему мнению, будет являться подписанное сторонами соглашение о новации, а также зарегистрированный в книге покупок счет-фактура, который ранее был зарегистрирован организацией в книге продаж при получении предоплаты.

Бухгалтерский учет

Сумма предоплаты, полученной от покупателя по договору поставки, не признается доходом организации и отражается в качестве кредиторской задолженности перед покупателем по поставке товара (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы полученных авансов и предоплат учитываются на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” обособленно, например на аналитическом счете 62-ав “Расчеты по полученным авансам и предоплатам”. Таким образом, получение предоплаты отражается бухгалтерской записью по дебету счета 51 “Расчетные счета” в корреспонденции с кредитом счета 62, аналитический счет 62-ав.

На дату подписания соглашения о новации обязательство поставщика по поставке товара по договору поставки прекращается и возникает обязательство по возврату займа (в сумме полученной предоплаты), что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62, аналитический счет 62-ав, и кредиту счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расходов по займам и кредитам” (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инструкция по применению Плана счетов).

Проценты, начисленные к уплате в соответствии с соглашением о новации, ежемесячно включаются в состав прочих расходов, что отражается в бухгалтерском учете организации записью по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-2 “Прочие расходы”, и кредиту счета 66 (абз. 2 п. 3, п. п. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов) <*>. Сумма начисленных к уплате процентов должна учитываться обособленно от основной суммы долга, для чего организацией может быть открыт отдельный аналитический счет к счету 66 (п. 4 ПБУ 15/2008).

Возврат основной суммы долга расходом не признается и отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 66 и кредиту счета 51 (п. 3 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Порядок отражения в бухгалтерском учете НДС, начисленного на сумму полученной предоплаты, нормативно не установлен, в связи с чем такой порядок разрабатывается самостоятельно и закрепляется в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Полагаем, что указанный НДС может быть отражен, например, по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, аналитический счет 76-НДС-ав “НДС с полученных авансов и предоплат”, в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”. При принятии к вычету суммы НДС с полученной предоплаты в учете организации производятся обратные записи по указанным счетам.

Налог на прибыль организаций

При применении в налоговом учете метода начисления сумма предоплаты, полученная организацией от покупателя, доходом для целей налогообложения прибыли не признается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В случае применения кассового метода сумма предоплаты (за вычетом НДС) включается в состав доходов от реализации на дату получения денежных средств. Это следует из п. 1 ст. 249, пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 273 НК РФ, а также п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

На дату заключения сторонами соглашения о новации обязательство организации по договору поставки прекращается, а полученная ею предоплата признается денежным займом.

Вне зависимости от применяемого в налоговом учете метода признания доходов и расходов сумма полученного займа доходом не признается в силу пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Следовательно, у организации, применяющей метод начисления, каких-либо последствий в результате новации обязательства, связанного с поставкой предварительно оплаченных товаров, в заемное обязательство не возникает.

При применении в налоговом учете кассового метода организация вправе скорректировать (уменьшить) сумму доходов от реализации текущего периода на ранее признанную доходом сумму предоплаты. Указанная корректировка, по нашему мнению, производится в том налоговом периоде, в котором было подписано соглашение о новации, и не требует подачи уточненной декларации, поскольку на момент получения предоплаты сумма дохода была правомерно признана организацией (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Проценты, начисляемые на сумму заемного обязательства, в соответствии с соглашением о новации организация вправе учесть в составе внереализационных расходов. При этом предельная величина процентов, учитываемых в составе расходов, принимается в размере, не превышающем действующую на дату заключения указанного соглашения ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (если у организации отсутствуют долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, или такой порядок определения предельной величины закреплен в учетной политике организации) (пп. 2 п. 1 ст. 265, абз. 3 п. 1.1, абз. 5, 6 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Предельная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения, составляет 14,85% (8,25% x 1,8), что превышает величину процентной ставки, установленной соглашением о новации в рассматриваемой ситуации (9%), и, следовательно, вся сумма начисленных процентов признается организацией в составе расходов.

При применении метода начисления проценты признаются в составе расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, а также на дату возврата займа (абз. 1, 3 п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).

При применении кассового метода проценты признаются в составе расходов в момент погашения обязательства по их оплате (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При перечислении суммы денежных средств в счет погашения основной суммы долга по займу ни при применении метода начисления, ни при кассовом методе расходов у организации не возникает (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении в налоговом учете кассового метода сумма полученной предоплаты для целей бухгалтерского учета доходом не признается, но признается в составе доходов для целей налогообложения прибыли. В результате этого на дату получения предоплаты у организации возникают вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме 600 000 руб. (708 000 руб. – (708 000 руб. x 18/118)) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) в размере 120 000 руб. (600 000 руб. x 20%) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

На дату вступления в силу соглашения о новации сумма полученной предоплаты исключается из состава доходов для целей налогообложения прибыли и, следовательно, погашаются суммы ранее признанных ВВР и ОНА (п. 17 ПБУ 18/02).

Кроме этого, при применении в налоговом учете кассового метода подлежащие уплате проценты признаются расходами для целей налогообложения прибыли на дату их выплаты заимодавцу, а для целей бухгалтерского учета данные проценты признаются расходами ежемесячно в последний день месяца и на дату возврата займа. В связи с этим на даты признания процентов в бухгалтерском учете в составе расходов в учете возникают ВВР в сумме начисленных процентов и соответствующие ей ОНА (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

На дату признания процентов расходами в налоговом учете возникшие ранее ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Бухгалтерские записи, связанные с возникновением и погашением ОНА, производятся в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62:

62-ав “Расчеты по полученным авансам и предоплатам”.

К балансовому счету 66:

66-о “Расчеты по основной сумме займа”;

66-п “Расчеты по начисленным процентам”.

К балансовому счету 68:

68-НДС “Расчеты по НДС”;

66-пр “Расчеты по налогу на прибыль”.

К балансовому счету 76:

76-НДС-ав “НДС с полученных авансов и предоплат”.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
При получении предоплаты от покупателя
Получена предоплата от покупателя по договору поставки 51 62-ав 708 000 Выписка банка по расчетному счету
Начислен НДС с суммы полученной предоплаты

(708 000 x 18/118)

76-НДС-ав 68-НДС 108 000 Счет-фактура,

Выписка банка по расчетному счету

Кассовый метод:

Отражен ОНА

((708 000 – 108 000) x 20%)

09 68-пр 120 000 Бухгалтерская справка-расчет
При заключении соглашения о новации (31 марта)
Отражена новация обязательства организации по договору поставки в заемное обязательство 62-ав 66-о 708 000 Соглашение о новации
Принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты 68-НДС 76-НДС-ав 108 000 Соглашение о новации,

Счет-фактура

Кассовый метод:

Погашен ОНА

68-пр 09 120 000 Бухгалтерская справка
На 30 апреля
Отражены проценты, начисленные за апрель

(708 000 x 9% / 365 x 30)

91-2 66-п 5237,26 Соглашение о новации,

Бухгалтерская справка-расчет

Кассовый метод:

Отражен ОНА

(5237,26 x 20%)

09 68-пр 1047,45 Бухгалтерская справка-расчет
На 31 мая
Отражены проценты, начисленные за май

(708 000 x 9% / 365 x 31)

91-2 66-п 5411,84 Соглашение о новации,

Бухгалтерская справка-расчет

Кассовый метод:

Отражен ОНА

(5411,84 x 20%)

09 68-пр 1082,37 Бухгалтерская справка-расчет
На 30 июня
Отражены проценты, начисленные за июнь

(708 000 x 9% / 365 x 30)

91-2 66-п 5237,26 Соглашение о новации,

Бухгалтерская справка-расчет

Погашена сумма основного долга, а также сумма начисленных процентов

(708 000 + 5237,26 x 2 + 5411,84)

66-о,

66-п

51 723 886,36 Выписка банка по расчетному счету
Кассовый метод:

Погашены ОНА

(1047,45 + 1082,37)

68-пр 09 2129,82 Бухгалтерская справка

 

——————————–

<*> В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что денежные средства, полученные от покупателя, не использованы организацией на приобретение инвестиционных активов.

М.С.Радькова

Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

*

code