Как отразить в учете строительной организации принятие к учету башенного крана и последующее начисление амортизации по нему

Как отразить в учете строительной организации принятие к учету башенного крана и последующее начисление амортизации по нему в следующей ситуации: организация является подрядчиком по договору строительного подряда и применяет УСН с объектом налогообложения “доходы, уменьшенные на величину расходов”? Приобретение башенного крана производится на условиях частичной предоплаты.

Договорная цена башенного крана на рельсовом ходу, оплаченного на условиях 60%-ной предоплаты, составляет 3 186 000 руб. (в том числе НДС). По условиям договора строительного подряда заказчик за вознаграждение обеспечивает транспортировку грузов в адрес организации-подрядчика, в связи с чем после доставки крана уплачено заказчику за эту услугу 12 744 руб. (в том числе НДС). Затраты на монтаж крана силами вспомогательного производства организации составили 38 232 руб.

Кран приобретен, смонтирован и введен в эксплуатацию в мае 2013 г. Монтаж осуществлен по окончании всех расчетов по приобретению и доставке крана.

Для целей бухгалтерского учета амортизация по крану начисляется линейным способом, срок его полезного использования установлен равным девяти годам (108 месяцам).

 

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения организации и продавца крана регулируются нормами гл. 30 “Купля-продажа” Гражданского кодекса РФ.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 456, п. 1 ст. 484, п. 1 ст. 485 ГК РФ). В данном случае покупатель оплачивает товар (кран) на условиях частичной предоплаты (п. 1 ст. 487 ГК РФ).

Правоотношения организации и заказчика строительных работ регулируются нормами параграфа 3 “Строительный подряд” гл. 37 “Подряд” ГК РФ.

По договору строительного подряда одна сторона (подрядчик) обязуется в установленный договором срок построить по заданию другой стороны (заказчика) определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).

В данном случае в соответствии с условиями договора обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, а также оборудованием несет подрядчик (п. 1 ст. 745 ГК РФ). В рамках исполнения своих обязанностей подрядчик приобретает башенный кран.

Заказчик, в свою очередь, обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, обеспечивать транспортировку грузов в адрес подрядчика. Оплата предоставленных заказчиком услуг производится в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда (п. п. 2, 3 ст. 747 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации заказчик обеспечивает доставку башенного крана, приобретенного подрядчиком. Условиями договора строительного подряда предусмотрена оплата предоставленных заказчиком услуг по транспортировке башенного крана в адрес подрядчика, оплата осуществляется после оказания соответствующих услуг.

Бухгалтерский учет

Приобретение крана и принятие его к учету

Для учета расчетов с продавцом крана, а также с заказчиком (при оказании им услуг по доставке крана) используется счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При перечислении частичной предоплаты продавцу крана в бухгалтерском учете организации не возникает расхода (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Сумма предоплаты отражается записью по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 51 “Расчетные счета” и числится в учете организации обособленно в составе дебиторской задолженности (Инструкция по применению Плана счетов).

На дату перехода к организации права собственности на кран сумма частичной предоплаты засчитывается в счет его оплаты, что отражается внутренними записями в аналитическом учете по счету 60.

Приобретаемый башенный кран предназначен для использования в основной деятельности организации в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев. Это имущество отвечает всем условиям для принятия его к учету в качестве объекта основных средств (ОС), установленным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. При принятии крана к учету его договорная стоимость, включая невозмещаемый НДС <1>, отражается по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет 08-4 “Приобретение объектов основных средств”, в корреспонденции с кредитом счета 60 (п. 7, абз. 1, 3, 8 п. 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов) <2>.

В соответствии с абз. 3 п. 8 ПБУ 6/01 затраты на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования, также включаются в первоначальную стоимость объекта. Исходя из буквального прочтения данной нормы можно прийти к выводу, что затраты на доставку башенного крана на строительную площадку и его монтаж в месте строительства в рассматриваемой ситуации также должны формировать первоначальную стоимость ОС. Однако напомним, что в процессе эксплуатации башенного крана строительная организация неизбежно несет систематические затраты на его перебазирование, включающее работы по демонтажу, транспортировке и монтажу на новом месте. Поэтому с экономической точки зрения затраты на транспортировку и монтаж крана, перемещаемого в процессе использования на каждый новый объект строительства, относятся к текущим расходам и не требуют капитализации. К аналогичным выводам в похожей ситуации пришел Комитет по толкованиям, указав в Разъяснении 11-01 “Монтаж оборудования для выставки”, принятом 25.02.2011, что затраты на монтаж в целях проведения отдельного мероприятия не включаются в стоимость соответствующих ОС, так как эти затраты не обеспечивают использование ОС в течение всего срока его использования. Указанные затраты признаются расходами того периода, в котором были осуществлены.

В связи с изложенным считаем, что затраты на доставку и монтаж башенного крана (в том числе производимые впервые) в его первоначальную стоимость не включаются, а относятся в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) <3>. Относительно порядка отражения рассматриваемых расходов на счетах бухгалтерского учета отметим следующее.

Прямые расходы по объектам строительства учитываются строительными организациями на счете 20 “Основное производство” (Инструкция по применению Плана счетов). В то же время расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов, как правило, учитываются строительными организациями на счете 25 “Общепроизводственные расходы” (на отдельном субсчете) (Инструкция по применению Плана счетов). Накопленные на счете 25 затраты по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов списываются со счета 25 в дебет счета 20 путем их распределения между строительными объектами, которое может осуществляться как расчетным путем, так и по прямому методу. В связи с этим строительная организация может отнести расходы на доставку крана как непосредственно на счет 20, так и на счет 25 с последующим отнесением на счет 20 (по прямому методу) <4>.

Таким образом, стоимость произведенной заказчиком строительства доставки (с учетом НДС <1>) относится в дебет счета 20 (25) на дату оказания соответствующей услуги (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Затраты на монтаж крана силами вспомогательного производства организации собираются по дебету счета 23 “Вспомогательные производства” в корреспонденции с кредитом счетов 02 “Амортизация основных средств”, 10 “Материалы”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению” и др. По завершении монтажных работ затраты, учтенные на счете 23, также списываются в дебет счета 20 (25) (Инструкция по применению Плана счетов).

По факту приобретения (вне зависимости от факта ввода его в эксплуатацию) его первоначальная стоимость, сформированная на счете 08, субсчет 08-4, и равная 3 186 000 руб., переносится с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 “Основные средства” (п. 4 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации по крану

В бухгалтерском учете по приобретенному крану ежемесячно в течение срока его полезного использования начисляется амортизация линейным способом (п. 17, абз. 2 п. 18 ПБУ 6/01). Амортизация начисляется исходя из установленного организацией срока полезного использования крана, составляющего девять лет (п. 20 ПБУ 6/01). Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету крана как объекта ОС, т.е. в данном случае – с июня 2013 г. (п. 21 ПБУ 6/01).

Годовая сумма амортизации составляет 354 000 руб. (3 186 000 руб. / 9 лет) (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). Значит, в бухгалтерском учете амортизация начисляется ежемесячно в размере 29 500 руб. (354 000 руб. / 12 мес.) (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации ежемесячно признаются расходами по обычным видам деятельности (абз. 6 п. 5, абз. 5 п. 8, п. п. 16, 18 ПБУ 10/99). Начисление амортизации в данном случае может отражаться записями по дебету счета 20 (25) и кредиту счета 02 <5>.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

По общему правилу организация, применяющая УСН с объектом налогообложения “доходы, уменьшенные на величину расходов”, вправе признавать расходы, указанные в закрытом перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, при условии, что они соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

На дату перечисления предоплаты продавцу крана у организации не возникает расходов для целей налогообложения (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195). Это объясняется тем, что в гл. 26.2 НК РФ оплатой имущества признается прекращение обязательства организации (покупателя) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этого имущества. На дату перечисления предоплаты такое обязательство перед продавцом у организации отсутствует.

Приобретенный за плату кран стоимостью более 40 000 руб. будет использоваться в деятельности, направленной на извлечение дохода, в течение срока, превышающего 12 месяцев. Такое оборудование признается амортизируемым имуществом (ОС) в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). А значит, для целей применения УСН введенный в эксплуатацию кран признается объектом ОС (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Стоимость крана для целей налогообложения принимается равной его первоначальной стоимости, определяемой в порядке, который установлен законодательством о бухгалтерском учете и описан выше в разделе “Бухгалтерский учет” (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

По общему правилу при применении УСН расходы на приобретение объектов ОС признаются с момента ввода этих объектов в эксплуатацию равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Напомним, что сумма НДС, включенная в первоначальную стоимость крана в бухгалтерском учете, также учитывается в составе расходов по пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве расходов на приобретение объекта ОС (п. 1 Письма Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94).

В данном случае на момент ввода крана в эксплуатацию (в мае 2013 г.) он полностью оплачен. Поэтому расходы, связанные с его приобретением, признаются в равных суммах, составляющих 1 062 000 руб. (3 186 000 руб. / 3 кв.), на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2013 г. (п. п. 1, 2 ст. 346.19 НК РФ).

Что касается расходов на доставку крана, произведенную заказчиком строительства, то она на основании пп. 5 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ включается в состав материальных расходов организации на дату фактической оплаты (в качестве услуг производственного характера). Одновременно сумма НДС, уплаченная в составе стоимости услуг по доставке крана, включается в расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Затраты на выполнение работ по монтажу крана, выполненные вспомогательным производством организации, признаются по соответствующим элементам затрат (в частности: материальные – по пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, затраты на оплату труда – по пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, страховые взносы – по пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и т.д.). Все названные затраты признаются после их фактической оплаты (пп. 1, 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-п-п “Расчеты с поставщиками по перечисленной предоплате”;

60-п-р “Расчеты с поставщиками по приобретенному имуществу”;

60-з-у “Расчеты с заказчиками строительных работ за предоставленные услуги”.

 

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
На дату перечисления частичной предоплаты
Перечислена предоплата продавцу крана

(3 186 000 x 60%)

60-п-п 51 1 911 600 Договор купли-продажи,

Выписка банка по расчетному счету

На дату перехода права собственности на кран к организации
Затраты на приобретение крана отражены в составе вложений во внеоборотные активы <1> 08-4 60-п-р 3 186 000 Отгрузочные документы продавца
Зачтена частичная предоплата в счет оплаты приобретенного оборудования (крана) 60-п-р 60-п-п 1 911 600 Бухгалтерская справка
Кран принят к учету в составе ОС <6> 01 08-4 3 186 000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств,

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

На дату доставки крана
Отражены затраты на доставку крана <1> 20

(25)

60-з-у 12 744 Акт приемки-сдачи оказанных услуг
Бухгалтерские записи по расчетам с продавцом крана и заказчиком
Произведен окончательный расчет с продавцом крана

(3 186 000 – 1 911 600)

60-п-р 51 1 274 400 Выписка банка по расчетному счету
Оплачены услуги заказчика по доставке крана 60-з-у 51 12 744 Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи по монтажу крана
Отражены затраты вспомогательного производства по монтажу крана <6> 23 02,

10,

69,

70

и др.

38 232 Требование-накладная,

Расчетно-платежная ведомость,

Бухгалтерская справка-расчет

Затраты вспомогательного производства по монтажу крана списаны на затраты основного производства (на общепроизводственные расходы) 20

(25)

23 38 232 Бухгалтерская справка
Ежемесячно с июня 2013 г. в течение 108 месяцев <6>
Начислена амортизация по крану 20

(25)

02 29 500 Бухгалтерская справка-расчет

 

——————————–

<1> Суммы НДС, предъявленные продавцом при перечислении ему предоплаты и при отгрузке крана, а также сумма НДС, предъявленная заказчиком при оказании услуг по доставке крана, не могут быть приняты к вычету организацией, применяющей УСН, так как эта организация не признается налогоплательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11, п. 1 ст. 171 НК РФ). Указанные суммы НДС включаются соответственно в первоначальную стоимость крана и в стоимость оказанных услуг (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Организация, применяющая УСН, может не отражать сумму “входного” НДС на счете 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, если такой порядок установлен ее учетной политикой (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

<2> Монтаж башенного крана на рельсовом ходу не предусматривает его прикрепления к фундаменту или опорам, а также прочим несущим конструкциям зданий и сооружений. Процесс монтажа состоит в сборке частей крана и установке на рельсовом пути опорно-ходовой части крана. При этом собственно рельсовые пути не являются частью крана, и затраты на их сооружение учитываются отдельно непосредственно в объектной смете (п. 1.7 ГСН-2001. Сборник сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений. ГСН 81-05-01-2001 (утв. Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45)).

Поэтому считаем, что башенный кран не является оборудованием, требующим монтажа, в смысле определения, приведенного в Инструкции по применению Плана счетов.

<3> Напомним: в том случае, если длительность выполнения договора строительного подряда составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания этого договора приходятся на разные отчетные годы, организация-подрядчик при формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах должна руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету “Учет договоров строительного подряда” (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н (п. 1 ПБУ 2/2008), при условии, что организация не является субъектом малого предпринимательства (п. 2.1 ПБУ 2/2008).

В силу п. п. 10, 11 ПБУ 2/2008 расходы по договору строительного подряда, произведенные за период с начала исполнения договора до его завершения, квалифицируются как расходы по обычным видам деятельности в соответствии с нормами ПБУ 10/99.

<4> Более подробно данный вопрос рассмотрен в консультации А.С. Дегтяренко.

<5> Напомним, что по общему правилу в течение срока полезного использования объекта ОС начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Следовательно, в периоды перебазировки башенного крана амортизация в отношении этого объекта ОС продолжает начисляться.

<6> Об особенностях применения форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

*

code