Основные средства в учете организации

Как отразить в учете организации результаты переоценки объекта основных средств (ОС) (производственного оборудования), если переоценка произведена впервые и ее результатом является уценка объекта? Как отражается начисление амортизации по объекту после проведенной уценки?

Первоначальная стоимость оборудования составляет 6 398 352 руб., сумма начисленной амортизации на момент отражения результатов переоценки – 2 399 382 руб. Текущая восстановительная стоимость объекта, определенная по отчету оценщика, – 4 670 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 144 месяца, амортизация начисляется линейным способом (методом). Оборудование используется для производства продукции. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления; все расходы, формирующие себестоимость продукции в бухгалтерском учете, в налоговом учете признаются прямыми.

 

Бухгалтерский учет

ОС к бухгалтерскому учету принимаются по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Первоначальная стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей восстановительной стоимости. В последующем данные объекты переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Понятие текущей (восстановительной) стоимости содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов ОС понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (п. 43 Методических указаний).

Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п. 15 ПБУ 6/01).

Порядок расчета суммы уценки разъяснен в п. 48 Методических указаний.

В данном случае в результате произведенной переоценки разница между первоначальной стоимостью объекта и восстановительной составляет 1 728 352 руб. (6 398 352 руб. – 4 670 000 руб.). Коэффициент пересчета – 0,729875443 (4 670 000 руб. / 6 398 352 руб.). Сумма пересчитанной амортизации составляет 1 751 250 руб. (2 399 382 руб. x 0,729875443). Разница между пересчитанной амортизацией и суммой накопленной амортизации – 648 132 руб. (2 399 382 руб. – 1 751 250 руб.).

Уценка объекта ОС, который ранее не подвергался дооценке, в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-2 “Прочие расходы”, в корреспонденции с кредитом счета 01 “Основные средства”. Корректировка накопленной амортизации уцененного объекта – по дебету счета 02 “Амортизация основных средств” в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 “Прочие доходы” (п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Данные о стоимости переоцененных ОС отражаются по состоянию на 31 декабря отчетного года, на конец которого проведена переоценка. При этом сравнительные данные бухгалтерской отчетности за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются (Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

В дальнейшем расчет амортизации (с января следующего года) производится исходя из восстановительной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации ежемесячная сумма амортизации по переоцененному оборудованию составляет 32 430,56 руб. (4 670 000 руб. / 144 мес.).

Амортизационные отчисления со стоимости производственного оборудования учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности, формируя себестоимость готовой продукции (работ, услуг), в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 5, 8, 9, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Записи по начислению амортизации производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Начисление амортизации производится ежемесячно исходя из первоначальной стоимости ОС и нормы амортизации, которая определяется на основании срока полезного использования (п. 2 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 Налогового кодекса РФ).

Сумма проведенной переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, сумма ежемесячной амортизации по оборудованию как до переоценки (уценки), так и после ее проведения составляет 44 433 руб. (6 398 352 руб. / 144 мес.).

В рассматриваемой ситуации амортизационные отчисления являются прямыми расходами и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Результаты проведенной уценки первоначальной стоимости оборудования и накопленной амортизации в бухгалтерском учете включаются в состав прочих доходов и расходов, которые не учитываются для целей налогообложения прибыли.

В то же время в налоговом учете впоследствии будет начисляться и признаваться расходом амортизация в размере, превышающем амортизацию, начисляемую и признаваемую расходом в бухгалтерском учете. В результате при полном погашении стоимости ОС посредством амортизации общая сумма расхода, признанного в налоговом учете в отношении данного объекта ОС (в виде начисленной амортизации), будет равна сумме амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, и сумме признанного расхода в виде уценки объекта ОС по результатам переоценки (уменьшенного на сумму корректировки амортизации).

Исходя из изложенного, с учетом разъяснений, содержащихся в п. п. 6, 7, 8, 9 Толкования Р82 “Временные разницы по налогу на прибыль” (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008), разница, возникающая при отражении в бухгалтерском учете результатов уценки объекта ОС (с учетом корректировки начисленной амортизации), признается в качестве вычитаемой временной разницы (ВВР), приводящей к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В данном случае сумма образовавшейся ВВР составит 1 080 220 руб. (1 728 352 руб. – 648 132 руб.), а соответствующего ей ОНА – 216 044 руб. (1 080 220 руб. x 20%).

По мере начисления и учета в составе расходов амортизации по оборудованию образовавшаяся ВВР и соответствующий ей ОНА будут уменьшаться (п. 17 ПБУ 18/02).

Бухгалтерские записи по возникновению и уменьшению ОНА производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

 

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Отражение в учете результатов переоценки (уценки)
Уценка первоначальной стоимости объекта ОС 91-2 01 1 728 352 Отчет оценщика,

Бухгалтерская справка-расчет

Корректировка накопленной амортизации 02 91-1 648 132 Отчет оценщика,

Бухгалтерская справка-расчет

Отражен ОНА с суммы уценки оборудования за вычетом суммы корректировки накопленной амортизации

(1 080 220 x 20%)

09 68 216 044 Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с января следующего года
Начислена амортизация по производственному оборудованию 20

(25)

02 32 430,56 Бухгалтерская справка-расчет
Частично уменьшен ОНА, признанный при отражении результатов уценки

((44 433 – 32 430,56) x 20%)

68 09 2400,49 Бухгалтерская справка-расчет