Учет в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль расходы на создание резерва по сомнительным долгам

Вопрос: По итогам проведения инвентаризации организация выявила задолженность по оплате поставленной продукции, не погашенную в срок, установленный договором, не обеспеченную залогом, поручительством, банковской гарантией.

Данная задолженность была признана сомнительной, в связи с чем был создан резерв сомнительных долгов. Согласно учетной политике применяется метод начисления.

Вправе ли организация учесть в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль суммы затрат на формирование резерва по сомнительным долгам, если меры по взысканию данной задолженности с контрагента организацией не предпринимались, организация не расторгла договор с контрагентом и продолжает поставлять ему продукцию?

 

Ответ: Принимая во внимание сложившуюся судебную практику, организация вправе учесть в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль расходы на создание резерва по сомнительным долгам в том случае, если меры по взысканию задолженности с контрагента организацией не предпринимались, договор с контрагентом не расторгнут и поставки ему продукции продолжаются.

 

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Подпунктом 7 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

Пункт 1 ст. 266 НК РФ определяет сомнительный долг как любую задолженность перед налогоплательщиком, возникшую в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включаются 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Иных ограничений НК РФ не устанавливает.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с данной статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, в резерв по сомнительным долгам включается имеющаяся у налогоплательщика дебиторская задолженность, которая вытекает из договорных отношений и выявлена в рамках проведения инвентаризации.

Как указал Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 19.04.2010 N 09АП-5899/2010-АК, возможность учитывать расходы на формирование резерва лишь налогоплательщиками, применяющими метод начисления, связана с экономической природой резерва по сомнительным долгам.

Поскольку налогоплательщики, использующие метод начисления, исчисляют налог на прибыль в момент реализации независимо от фактического поступления денежных средств, законодатель, предполагая, что в ситуациях, когда контрагенты налогоплательщика не исполняют в срок своих обязательств, налогоплательщик будет вынужден уплачивать налог на прибыль при отсутствии реального получения денежных средств, то есть реального экономического эффекта от совершенных им сделок, установил компенсационный механизм в виде резерва по сомнительным долгам.

Резерв по сомнительным долгам по своей экономической и правовой природе позволяет исключить из налогообложения часть ранее включенной в налоговую базу выручки налогоплательщика, в счет которой от контрагентов налогоплательщика не поступили денежные средства по срокам, указанным в ст. 266 НК РФ. Данный резерв позволяет связать налогообложение налогоплательщика с его реальным финансовым состоянием, поскольку в противном случае возможны ситуации, когда у налогоплательщика, у которого по методу начисления имеется значительная прибыль, будут отсутствовать реальные денежные средства для уплаты налога на прибыль.

Соответственно, расходы на формирование резерва являются экономически обоснованными в тех ситуациях, когда налогоплательщик первоначально включает сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг), определенную по методу начисления, в налоговую базу, а впоследствии при неполучении денежных средств от контрагентов учитывает дебиторскую задолженность контрагентов в составе резерва по сомнительным долгам.

В Постановлении N 09АП-5899/2010-АК суд указал, что норма ст. 266 НК РФ не ставит право налогоплательщика на формирование резерва по сомнительным долгам в зависимость от действий по взысканию задолженности либо от прекращения договорных отношений с должниками.

Прекращение договорных отношений не влечет прекращения уже возникших обязательств контрагентов по оплате поставленного товара, не приводит к отсутствию дебиторской задолженности. Продолжение договорных отношений при наличии дебиторской задолженности не может расцениваться в качестве умышленных действий, направленных на снижение налогового бремени, поскольку налогоплательщик, продолжая поставлять товар, включает выручку от его реализации в налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2010 по делу N А40-114912/09-99-810).

Положения ст. ст. 265 и 266 НК РФ не содержат такого условия включения сомнительной задолженности в резерв сомнительных долгов, как принятие налогоплательщиком мер по взысканию данной задолженности.

В Постановлении ФАС Московского округа от 26.03.2010 N КА-А40/2553-10 по делу N А40-95723/08-98-494 (Определением ВАС РФ от 02.08.2010 N ВАС-8816/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи пришли к выводу о том, что нормы законодательства о налогах и сборах не устанавливают для целей определения состава резерва по сомнительным долгам безусловной необходимости принятия мер к ликвидации задолженности дебитора, в том числе путем ограничения доступа к услуге (товару) либо осуществления предусмотренных договором или законом действий по взысканию задолженности.

Поскольку резерв по сомнительным долгам по своей экономической и правовой природе позволяет исключить из налогообложения часть выручки налогоплательщика, в счет которой от контрагентов не поступили денежные средства, то есть позволяет связать налогообложение налогоплательщика с его реальным финансовым состоянием.

Соответственно, расходы на формирование резерва должны быть признаны экономически обоснованными в тех ситуациях, когда налогоплательщик первоначально включает сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг), определенную по методу начисления, в налоговую базу, а впоследствии, при неполучении денежных средств от контрагентов, учитывает дебиторскую задолженность контрагентов в составе резерва по сомнительным долгам.