Оценочные обязательства организации

Как отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности за 2014 г. оценочные обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством Российской Федерации?

Согласно учетной политике организации формирование оценочного обязательства на оплату отпусков работникам производится ежемесячно в последний день каждого месяца на основании данных о среднем заработке и количестве дней отпуска по каждому работнику.

Управленческие расходы в качестве условно-постоянных признаются в себестоимости продаж в периоде их принятия к учету.

В налоговом учете организация не создает резерв на предстоящую оплату отпусков. Организация не является субъектом малого предпринимательства.

 

Содержание операций Всего по организации, руб.
На 31.12.2013
Сумма отпускных и начисленные на нее страховые взносы за недоиспользованные на конец года отпуска работников 355 000
За 2014 г.
Фактически начисленная работникам сумма отпускных и страховых взносов на нее 4 350 000
Сумма начисленного оценочного обязательства (с учетом страховых взносов) 4 650 000
в том числе:
– основного производственного персонала 2 200 000
– управленческого персонала 1 650 000
– персонала коммерческой службы 800 000
На 31.12.2014
Сумма отпускных и начисленные на нее страховые взносы за недоиспользованные на конец года отпуска работников 435 000

 

Трудовые отношения

В общем случае работник имеет право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней (ст. ст. 21, 114, 115 Трудового кодекса РФ).

Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно (ст. 122 ТК РФ). Если работник не использовал право на отпуск до увольнения, то при увольнении ему выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством Российской Федерации признаются оценочными обязательствами (Письма Минфина России от 19.04.2012 N 07-02-06/110, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, см. также Методические рекомендации МР-1-КпТ “Оценочные обязательства по расчетам с работниками”, принятые Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011).

Порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, установлен Положением по бухгалтерскому учету “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы” (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

Оценочные обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством Российской Федерации признаются в бухгалтерском учете при единовременном выполнении условий, указанных в п. 5 ПБУ 8/2010, в оценке, отражающей наиболее достоверную величину расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).

Поскольку исполнение (погашение) обязательства перед работником по оплате отпуска может наступить либо при выходе работника в отпуск, либо при его увольнении, наиболее достоверная оценка обязательства по отпускам должна представлять величину, отражающую сумму, которую работник имеет право истребовать у организации при выходе в отпуск либо увольнении по состоянию на отчетную дату (разд. II Методических рекомендаций МР-1-КпТ).

Так как выплаты, связанные с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков, облагаются страховыми взносами, фактические затраты организации на оплату отпуска работников складываются из оплаты среднего заработка <1> за время нахождения в отпуске и соответствующих страховых взносов. Следовательно, величина оценочных обязательств по отпускам должна отражать и соответствующую величину страховых взносов (разд. II Методических рекомендаций МР-1-КпТ).

Поскольку в нормативных актах по бухгалтерскому учету положения, устанавливающие порядок определения величины оценочного обязательства по отпускам, отсутствуют, такая величина оценочного обязательства по оплате отпусков определяется на отчетную дату организацией самостоятельно, учитывая положения разд. III ПБУ 8/2010, исходя из оценки предстоящих расходов на оплату отпусков с учетом количества календарных дней отпуска, на которые работники имеют право по состоянию на дату определения оценочного обязательства, и их среднего заработка.

Выбранный способ определения величины оценочного обязательства по отпускам должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Оценочные обязательства в бухгалтерском учете отражаются на счете 96 “Резервы предстоящих расходов” (п. 8 ПБУ 8/2010, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При этом при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится:

– на расходы по обычным видам деятельности;

– на прочие расходы;

– включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

В рассматриваемой ситуации величина оценочного обязательства по отпускам за 2014 г. в сумме 4 650 000 руб. признается расходом по обычным видам деятельности в качестве затрат на оплату труда и отчислений на социальные нужды (п. 5, абз. 3, 4 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При этом доля, приходящаяся на:

– основной производственный персонал в сумме 2 200 000 руб., отражается по дебету счета 20 “Основное производство”;

– управленческий персонал в сумме 1 650 000 руб., отражается по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы”;

– персонал коммерческой службы в сумме 800 000 руб., отражается по дебету счета 44 “Расходы на продажу” в корреспонденции с кредитом счета 96 (Инструкция по применению Плана счетов, разд. VI Методических рекомендаций МР-1-КпТ).

В течение отчетного года фактически начисленные суммы отпускных, а также суммы соответствующих страховых взносов переносятся с дебета счета 96 в кредит счетов 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” и 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению” соответственно (п. 21 ПБУ 8/2010, разд. VI Методических рекомендаций МР-1-КпТ).

В данном случае за 2014 г. фактически начисленная работникам сумма отпускных и страховых взносов на нее составила 4 350 000 руб.

Необходимо отметить, что в конце отчетного года обоснованность признания и величина оценочного обязательства по отпускам подлежат проверке, по результатам которой организацией производится корректировка (списание) суммы признанного оценочного обязательства (п. 23 ПБУ 8/2010, п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

На 31.12.2014 сальдо рассматриваемого оценочного обязательства составило 655 000 руб. (355 000 руб. + 4 650 000 руб. – 4 350 000 руб.).

При этом, по данным организации, действительная сумма оценочного обязательства на 31.12.2014 составляет 435 000 руб.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации излишне начисленная сумма оценочного обязательства за 2014 г. составила 220 000 руб. (655 000 руб. – 435 000 руб.).

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010).

В данном случае избыточная сумма признанного оценочного обязательства отражается по дебету счета 96 и кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-1 “Прочие доходы” (Инструкция по применению Плана счетов).

Таким образом, в учете организации будут произведены в общем случае следующие бухгалтерские записи <2>, <3>.

 

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
2014 г.
Начислено оценочное обязательство по отпускам в общей сумме с учетом страховых взносов 20

(26,

44)

96 4 650 000 Бухгалтерская справка-расчет
Фактически начислена работникам сумма отпускных и страховых взносов на нее 96 70

(69)

4 350 000 Расчетная ведомость,

Бухгалтерская справка-расчет

Списана себестоимость проданных товаров, работ, услуг, сумма коммерческих и управленческих расходов включена в себестоимость продаж 90-2 20

(26,

43,

44)

4 650 000 Бухгалтерская справка-расчет
31 декабря 2014 г.
Скорректирована сумма признанного оценочного обязательства по отпускам за 2014 г. <4> 96 91-1 220 000 Инвентаризационная опись,

Бухгалтерская справка-расчет

 

Бухгалтерская отчетность

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним (ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 402-ФЗ, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах являются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и представляются в составе годовой бухгалтерской отчетности (п. п. 24 – 31 ПБУ 4/99, пп. “в” п. 30, п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Формы Бухгалтерского баланса, Отчета о финансовых результатах, а также формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н “О формах бухгалтерской отчетности организаций”.

Иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (пояснения):

– оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

– содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом Приложения N 3 к Приказу Минфина России N 66н (п. 4 Приказа Минфина России N 66н).

  1. Бухгалтерский баланс

В бухгалтерской отчетности оценочные обязательства представляются с подразделением в зависимости от срока исполнения оценочного обязательства на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99).

Как правило, оценочные обязательства по отпускам являются краткосрочными, поскольку срок их исполнения в отношении работников не превышает 12 месяцев, так как оплачиваемый отпуск работнику должен предоставляться ежегодно (ст. 122 ТК РФ).

В бухгалтерском балансе краткосрочные оценочные обязательства отражаются по строке 1540 “Оценочные обязательства” разд. V “Краткосрочные обязательства”.

Для заполнения данной строки, в частности, используются данные о кредитовом сальдо на отчетную дату по счету 96.

В рассматриваемой ситуации кредитовое сальдо по счету 96:

– на 31.12.2013 составляет 355 000 руб.;

– на 31.12.2014 составляет 435 000 руб. (355 000 руб. + 4 650 000 руб. – 4 350 000 руб. – 220 000 руб.).

Фрагмент Бухгалтерского баланса на 31.12.2014 будет выглядеть следующим образом (в тыс. руб.) (без учета данных за 2012 г.) <5>, <6>.

 

Пояснения <7> Наименование показателя Код На 31 декабря 2014 г. На 31 декабря 2013 г. На 31 декабря 2012 г.
1 2 3 4 5 6
Оценочные обязательства 1540 435 355

 

  1. Отчет о финансовых результатах

В Отчете о финансовых результатах начисленное за 2014 г. оценочное обязательство по отпускам в общей сумме с учетом страховых взносов формирует показатели:

– строки 2120 “Себестоимость продаж”;

– строки 2210 “Коммерческие расходы”;

– строки 2220 “Управленческие расходы”.

Избыточная сумма признанного оценочного обязательства в качестве прочих доходов формирует показатель строки 2340 “Прочие доходы”.

Фрагмент Отчета о финансовых результатах за отчетный год будет выглядеть следующим образом (тыс. руб.) (без учета данных за 2013 г.) <5>, <6>, <8>.

 

Пояснения <7> Наименование показателя Код За 2014 г. За 2013 г.
1 2 3 4 5
Себестоимость продаж 2120 (2200)
Коммерческие расходы 2210 (800)
Управленческие расходы 2220 (1650)
Прочие доходы 2340 220

 

  1. Пояснения к бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах

Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом Приложения N 3 к Приказу Минфина России N 66н.

По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности как минимум информация, указанная в п. 24 ПБУ 8/2010, в том числе:

– величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

– сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

– списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства.

Фрагмент пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за отчетный год будет выглядеть следующим образом (тыс. руб.) (без учета данных за 2013 г.) <5>, <8>, <9>.

 

  1. Затраты на производство

 

Наименование показателя Код За 2014 г. За 2013 г.
Материальные затраты 5610
Расходы на оплату труда 5620 3571
Отчисления на социальные нужды 5630 1079
Итого по элементам 5660 4650
Итого расходы по обычным видам деятельности 5600 4650

 

 

  1. Оценочные обязательства

 

Наименование показателя Код Остаток на начало года Признано Погашено Списано как избыточная сумма Остаток на конец периода
Оценочные обязательства – всего 5700 355 4650 (4350) (220) 435
в том числе:

оценочное обязательство по отпускам

5701 355 4650 (4350) (220) 435

 

 

——————————–

<1> Для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления (ст. 139 ТК РФ).

Особенности порядка исчисления средней заработной платы (среднего заработка) для всех случаев определения ее размера, предусмотренных ТК РФ, установлены Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

<2> В таблице проводок не приводятся бухгалтерские записи по перечислению страховых взносов во внебюджетные фонды.

<3> Поскольку в бухгалтерском учете расходы на оплату отпусков в сумме оценочного обязательства учитываются в текущем периоде, а в налоговом учете – в периоде фактического начисления отпускных, возникают разницы в признании расходов в налоговом и бухгалтерском учете.

Возникающие в бухгалтерском учете разницы, учитываемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в данной консультации не рассматриваются.

<4> Унифицированной формы инвентаризационной описи, применяемой для оформления результатов инвентаризации оценочных обязательств, законодательно не утверждалось, в связи с чем такая форма может быть разработана организацией самостоятельно.

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

<5> Статьи бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) (п. 11 ПБУ 4/99).

<6> В данной консультации величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), полученной в результате отражения рассматриваемых операций в бухгалтерском учете, в формах бухгалтерской отчетности не рассматривается.

<7> В графе “Пояснения” указывается номер соответствующего пояснения в том случае, если организация формирует пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах по образцу, приведенному в примере оформления пояснений в Приложении N 3 к Приказу Минфина России N 66н.

<8> Вычитаемый или отрицательный показатель во всех формах бухгалтерской отчетности показывается в круглых скобках (примечание 7 в Приложении N 1 к Приказу Минфина России N 66н).

<9> В данной консультации предполагается, что организация применяет общеустановленные тарифы страховых взносов, указанные в ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ “О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования”, п. 2 ст. 33.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации”, и осуществляемая организацией деятельность относится к классу профессионального риска, по которому размер страхового тарифа на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании норм ст. 1 Федерального закона от 02.12.2013 N 323-ФЗ “О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов”, ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ “О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год” составляет 0,2%.

В рассматриваемой ситуации размер отчислений на социальные нужды (т.е. сумма вышеназванных страховых взносов) за 2014 г. определен расчетным путем и составляет 1079 тыс. руб. (4650 тыс. руб. x 30,2% / 130,2%), соответственно расходы на оплату труда за 2014 г. составляют 3571 тыс. руб. (4650 тыс. руб. – 1079 тыс. руб.).