Раздельный учет сумм НДС

Вопрос: Организация осуществляет операции по реализации продукции на внутреннем рынке, а также на экспорт. Доля экспорта составляет не более 2% от общей выручки. Так как порядок ведения раздельного учета налогоплательщик разрабатывает самостоятельно, вправе ли организация разработать методику раздельного учета “входного” НДС и утвердить ее в учетной политике для целей налогообложения на соответствующий год, прописав, что, если доля экспорта несущественна и затраты налогоплательщика, связанные с совершением операций, облагаемых НДС по ставке 0%, не превышают 5% от общей совокупности затрат за период, НДС по косвенным расходам не восстанавливается, а принимается к вычету по общим правилам?

 

Ответ: По мнению Минфина России, правило “5 процентов” в рассматриваемой ситуации применяться не может, так как операции по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт не освобождены от обложения НДС, а облагаются по ставке 0 процентов, поэтому налогоплательщики, осуществляющие экспортные операции, вне зависимости от объема экспортных поставок обязаны вести раздельный учет сумм НДС и восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС в случае их дальнейшего использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0 процентов. Однако некоторые арбитражные суды считают, что налогоплательщики-экспортеры вправе применить указанное правило “5 процентов”.

 

Обоснование: Случаи, в которых НДС, ранее принятый к вычету, необходимо восстановить, указаны в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Указанный перечень является закрытым. Так, в соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае их дальнейшего использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть для операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых НДС по ставке 0 процентов.

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, должны вести раздельный учет “входного” НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, а также имущественным правам, при этом НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, основным средствам и нематериальным активам:

– полностью принимается к вычету, если они предназначены для деятельности, облагаемой НДС (п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 170 НК РФ);

– относится на увеличение их стоимости при использовании в необлагаемых операциях (п. п. 2, 4 ст. 170 НК РФ);

– учитывается в стоимости в той пропорции, в которой они заняты в соответствующих как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операциях (п. 4 ст. 170 НК РФ).

В то же время согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие операции, как подлежащие, так и не подлежащие обложению НДС, вправе не вести раздельный учет сумм НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг). При этом суммы “входного” НДС в указанных налоговых периодах принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров с таможенной территории РФ в режиме экспорта налог не уплачивается. Однако в данном случае это является не операциями, освобожденными от налогообложения, а операциями, облагаемыми по ставке 0 процентов (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), то есть такие операции являются объектом обложения НДС. Следовательно, при осуществлении в налоговом периоде как операций по реализации товаров на экспорт, так и операций, не облагаемых НДС, налогоплательщик также обязан вести раздельный учет “входного” налога.

Минфин России в Письме от 17.06.2014 N 03-07-РЗ/28714 разъяснил, что раздельный учет сумм НДС на основании положений п. 4 ст. 170 НК РФ может не производиться, в случае если в течение налогового периода наряду с операциями, подлежащими налогообложению, в том числе по нулевой ставке НДС, осуществляются операции, не подлежащие налогообложению в связи с тем, что местом их реализации не признается РФ, и расходы на такие операции составляют менее 5 процентов.

В Письме Минфина России от 26.02.2013 N 03-07-08/5471 указано, что налогоплательщики, осуществляющие операции по реализации товаров, облагаемые налогом на добавленную стоимость по ставкам 0 и 18 процентов, должны вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным в этих операциях, и в тех налоговых периодах, в которых доля расходов на производство и реализацию товаров, облагаемых НДС по нулевой ставке, не превышает 5 процентов общей величины расходов на производство и реализацию товаров, то есть раздельный учет НДС ведется независимо от объема экспортных поставок. Аналогичные выводы изложены в Письме Минфина России от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15.

Однако позиция судов несколько иная, по их мнению, налогоплательщики-экспортеры вправе применить указанное правило “5 процентов”.

В Постановлении ФАС Московского округа от 28.11.2012 N А40-19807/12-107-92 указано: общество правомерно осуществляло распределение предъявленного НДС по общехозяйственным расходам на вычеты пропорционально выручке от экспортных операций и от операций на внутреннем рынке, с учетом 5 процентов ограничения (превышения расходов на экспорт над всеми расходами), а методика распределения соответствует положениям НК РФ и законодательству о бухгалтерском учете.

Таким образом, в целях снижения налоговых рисков налогоплательщику следует вести раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым в экспортных операциях, и восстанавливать НДС к вычету вне зависимости от того, что доля экспорта составляет 2 процента от общей выручки.

Как указал Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 17.03.2008 по делу N А40-58342/07-139-358, согласно расчетам общества доля дохода от экспорта товара (выручка минус себестоимость товара) в объеме всей выручки (доход от экспорта товара плюс выручка от других видов деятельности) являлась несущественной (уровень существенности, установленный в методике, равен 5 процентам), в связи с чем вычеты по НДС по перечисленным в решении налогового органа договорам, используемым в деятельности общества, обоснованно отнесены к доле выручки от реализации работ (услуг) на внутреннем рынке.

Поэтому, если организация готова отстаивать свою позицию в суде, она может учесть указанный уровень существенности в размере 5 процентов.